CAA VERSAILLES 27 novembre 2018 n° 16VE03829

Traites, tireur et tiré :

Non, il ne sera pas traité ici des contrôleurs à cheval de la Ferme générale, sous l’Ancien Régime, même si le sujet n’est pas dénué d’intérêt mais d’une affaire gagnée par le Cabinet après presque dix ans de procédure1. Elle mettait en cause une société emportée dans un manège de circulation de traites fictives et dont le fisc entendait tirer une juteuse imposition. Cela, au point d’aboutir à créer de la fausse monnaie fiscale, aussi fausse que les traites à l’origine de l’affaire.

Rappelons que dans un circuit économique réel et normal, une traite, ou lettre de change, est un effet de commerce. C’est-à-dire un document par lequel le créancier-fournisseur (tireur) donne à son débiteur-client (tiré) l’ordre de lui payer une certaine somme à une date déterminée. Contrairement au chèque, qui est émis par le débiteur, la lettre de change est donc émise par le créancier. Elle ne nécessite pas obligatoirement la signature du tiré.

On comprend aisément que ces caractéristiques en font un instrument potentiel d’escroquerie financière, au préjudice notamment et principalement des banques. Son usage est facilité par la dématérialisation des traites ; on parle alors de lettres de change relevé (LCR).

Si le contrôle par les banques des flux financiers affectant les comptes de leurs clients est devenu aujourd’hui beaucoup plus drastique, tel n’était pas forcément encore le cas il ya quelques années.

Dans l’affaire à l’origine du litige fiscal traité par le Cabinet, les dirigeants d’un groupe présentant des difficultés financières avaient pu négocier avec leurs banques des lignes d’escompte substantielles, condition préalable et sine qua non au déploiement d’un système élaboré de cavalerie. Il leur suffisait, à partir d’un espace dédié des sites Internet desdites banques et/ou d’un logiciel adapté, d’émettre des lettres de change relevé sans qu’il leur soit même besoin de les imprimer et de les faire signer. Elles pouvaient ensuite être remises à l’encaissement et présentées au paiement sous une forme totalement dématérialisée.

Lorsque les traites demeuraient émises sous un format papier, elles étaient escomptées sans même être signées ou, parfois, étaient-elles revêtues de la signature imitée du tiré ainsi que le révèlera la procédure pénale déclenchée à l’occasion de cette affaire.

Dans les deux cas, il suffisait de disposer des coordonnées bancaires du tiré de manière à ce que la banque du tireur puisse, à l’échéance de la traite, s’adresser à la banque du tiré et présenter la traite au paiement.

Moyennant les frais d’escompte, ces traites, papiers ou dématérialisée, procuraient donc au groupe, une facilité de trésorerie immédiate jusqu’à leur échéance.

Bien évidemment, un tel système nécessitait pour fonctionner que, peu de temps avant ladite échéance, le compte du tiré soit alimenté de manière à ce que la traite soit honorée, la moindre défaillance pouvant y mettre un terme brutal.

Pour ce faire, une seconde traite de complaisance devait donc être émise par une autre société du groupe de manière à ce que, après circulation dans le groupe des flux financiers nécessaires, le tiré ait reçu de quoi faire face à la demande de prélèvement de la banque du tireur à l’échéance de la première traite. Et ainsi de suite.

Une telle circulation financière est forcément complexe car la cavalerie de traites exige de brouiller les pistes. Les banques ne doivent pas suspecter que les mouvements financiers qui affectent les comptes de leurs clients ne participent pas d’une activité économique réelle et régulière. Ainsi, il ne saurait être question pour le tireur de rembourser lui-même le tiré quelques jours avant l’échéance de la traite, ce qui ne manquerait pas d’alerter sa banque. De même, les flux qui parviennent au tiré en vue de faire face aux traites émises sur lui ne sont-ils pas exactement du même montant que ceux de ces traites. Le but est d’éviter au maximum la traçabilité de ces opérations.

Ce système qui trouvera d’abord et naturellement à fonctionner avec les sociétés du groupe exigera rapidement un cercle toujours plus élargi de sociétés susceptibles de jouer tantôt le rôle de tiré, tantôt le rôle de tireur poussées à entrer en relation économique avec le groupe par la promesse de chiffre d’affaires puis, une fois la cavalerie lancée sur leur dos, contraintes de continuer d’y participer du fait précisément de cette dépendance économique.

Quand l’administration confond cavalerie de traites et bénéfices

Ce manège s’étalera sur plusieurs années jusqu’à sa découverte par les banques victimes et l’ouverture d’une enquête pénale au terme de laquelle les protagonistes seront condamnés pénalement, les initiateurs pour escroquerie en bande organisée et abus de biens sociaux, les lampistes pour recel d’abus de biens sociaux.

Et c’est à un lampiste que l’administration s’en est pris en raison de l’encaissement de chèques destinés à payer à l’échéance les traites fictives antérieurement consenties. Cela en taxant en tant que recettes ces encaissements et en les réputant distribués. Appelé à designer le bénéficiaire, et alors que la procédure collective qui allait bientôt affecter  sa société aurait fait passer à la trappe l’amende pour non désignation du bénéficiaire, le gérant creusait sa tombe fiscale en s’auto-désignant… Seule lueur d’espoir procédural, il refusait la rectification correspondante. C’est dans cet état qu’il confiait son dossier au Cabinet qui saisissait l’administration puis le juge d’une question simple :

Dans quelles conditions les flux de trésorerie générés par une cavalerie de traites peuvent-ils échapper à la qualification de bénéfices ?

Pour l’administration, il fallait une exacte compensation entre les débits et les crédits générés par ladite cavalerie pour soustraire ces flux à la qualification de bénéfices et à l’impôt. Au cas particulier, elle estimait que les flux liés à la cavalerie se mélangeaient aux flux économiques réels sans identification et traçabilité suffisante de sorte que la distinction en devenait impossible.

Le cabinet soutenait tant en fait qu’en droit, les flux de trésorerie générés par la cavalerie de traites ne pouvaient constituer des bénéfices.

traites, tireurs et tirés

La CAA de Versailles délivre la solution et le contribuable :

N’ayant pu persuader ni l’administration de changer d’avis ni les premiers juges, c’est à la Cour d’Appel de Versailles qu’il reviendra de délivrer la solution et le contribuable.

Les deux positions qui s’affrontaient, au demeurant non contradictoires, mettaient aux prises deux méthodes analytiques, l’une théorique, l’autre réaliste.

L’approche théorique avait pour elle le principe de l’exacte compensation des opérations croisées (CE, 11 mai 1984, n° 47658 : RJF 7/84, n° 822). Il paraissait donc indiqué, à première vue, d’en faire application pour en déduire une taxation de l’ensemble, les traites tirées n’étant pas exactement compensées par les chèques encaissés (voir en ce sens : CAA Nantes, 11 juin 2015, 14NT00005, § 5).

Plusieurs éléments d’espèce, certes d’inégale valeur, auraient pu conforter cette solution. On soulignera d’abord le rejet de la comptabilité de la société qui a pour effet de renverser la charge de la preuve, le contribuable devant démontrer l’exagération des bases retenues par l’administration.

Jouait également en défaveur du contribuable la discordance des périodes en cause. En effet, si la cavalerie s’était opérée sur une période comprise entre 2002 et 2006, la période contrôlée comprenait les seules années 2003 et 2004, de telle sorte que le montant global des flux financiers retenu par le juge pénal comme correspondant à des traites de cavalerie ne correspondait pas exactement aux flux identifiés par le fisc. Cette qualification de traites de cavalerie ne pouvant donc s’imposer au juge de l’impôt.

Toutefois, et sans dire mot du principe qu’elle a ainsi implicitement écarté, la Cour, poussée en cela par les conclusions très argumentées en droit et en fait du rapporteur public, s’est attachée, dans une approche réaliste, aux éléments plus déterminants mis en avant par le Cabinet et qui ont mis en pièces ceux avancés par l’administration.

traites de cavalerie

La Cour sanctionne l’insuffisance des opérations de contrôle qui aboutissaient à des pourcentages de bénéfice brut invraisemblables : 

D’abord l’insuffisance des opérations de contrôle. En effet, après avoir rejeté la comptabilité de la société, et plutôt que de reconstituer le chiffre d’affaires, l’administration s’est bornée à agréger au chiffre d’affaires déclaré la totalité des sommes ayant transité par l’entreprise. Dès lors, en s’abstenant de procéder à une reconstitution intelligible pour tenir compte des données propres à l’entreprise, l’administration était mal venue à soutenir que le contribuable ne démontrait pas l’exagération des réintégrations effectuées par elle. Du fait de sa propre carence, l’administration ne pouvait se prévaloir de la dialectique de la preuve en matière de rejet de comptabilité.

Ensuite, l’examen du compte d’enregistrement de ces sommes infirmait la thèse de l’existence de recettes occultes. En effet, les flux financiers litigieux étaient recensés séparément dans la comptabilité de la société et comptabilisés au débit et au crédit d’un compte spécifique que l’Expert-comptable ne pouvait, et pour cause, affecter à une opération de vente ou de prestations de service ou à une charge et dont les écritures étaient insérées dans la proposition de rectification. Ce constat rendait à lui seul inopérante la circonstance que les montants ne fussent pas exactement identiques dès lors que l’inadéquation des montants constituait un artifice destiné à dissimuler l’existence du manège.

Enfin, et plus fondamentalement encore, la Cour a relevé outre le fait que le contribuable justifiait de l’identité des tiers bénéficiaires des chèques émis par la société, que les rectifications de l’administration aboutissaient à des pourcentages de bénéfice brut invraisemblables eu égard au secteur d’activité en cause – un ratio de 79 % dans un secteur où ce ratio est généralement inférieur à 10 % – alors qu’il n’était pas même allégué que la société ait eu une activité occulte (voyez en ce sens : CE, 5 juin 1991, n° 62782 : RJF 8-9/91, n° 1046).

Comme le dit la maxime, la loi cesse là où cessent ses motifs : il n’y a point de revenus distribués en l’absence de bénéfices (CGI, art. 109).

Mais, il aura fallu dix ans et une décision assez sévère pour que l’administration admette que la cavalerie n’était pas une activité taxable et mette pied à terre…

1 CAA VERSAILLES 27 novembre 2018 n° 16VE03829